【案例】甲公司于2023年9月设立了一家子公司，成立时甲公司的财务报表显示，该分公司的职工薪酬为24万元。在2018年10月1日时，该分公司的总资产、净资产和营业收入均超过200万元，而资产总额则为500万元。2023年4月10日，该单位收到客户退回的30万元发票编号:33041020253),增值税销项税额53万元、消费税8万元。该分公司称因与客户存在商业合作关系、签订了购销合同以及存在其他不需要履行纳税义务的情形等所致。【解析】对公司发生的人力资本成本、无形资产摊销费用和研发费用进行摊销是合理的，但这部分成本不属于“经营活动”和“企业所得税”项目范围内，而属于“长期股权投资”。

（一）按照企业会计准则规定，因员工提供劳务而实际发生的费用计入当期损益，应按照其实际发生额与公允价值之间的差额，确认为管理费用。

在这种情况下，员工的薪酬支出必须是实际发生的费用。否则即为管理费用。对于无法确认为管理费用的，应将实际发生额扣除相应管理费用后，作为费用化处理，计入当期损益；如因劳务而实际发生的费用，应将其计入管理费用，计入当期损益，但应同时将计入当期损益项下的各项税费作为管理费用处理。对于属于非货币性资产或负债的费用不得转回，以达到控制目的。当因劳务而实际消耗劳务成本小于管理费用时，应当将所分摊的管理费用计入当期损益。《中华人民共和国企业会计准则第16号——会计政策、会计制度》第16条规定[人力资本成本摊销]在“长期股权投资”中，一项业务或资产组合在其持续经营或最终取得时，其成本不得摊销，而应在可收回金额之内计入当期损益。因此，员工所发生的成本就是在未计入主营业务成本时计入当期损益的一次性费用。《财政部国家税务总局关于印发<企业所得税政策若干问题的通知》（财税〔2016〕36号）附件2明确规定，企业用于购建固定资产发生的职工薪酬，属于该固定资产一次性摊销金额，可在税前扣除；属于职工福利费、居民企业向有关单位支付、用于职工福利费用和捐赠支出，不属于工资薪金所得部分，不得在计算应纳税所得额时扣除。这一规定也体现了一定程度上，企业为了降低员工工资支出来降低成本来提高经营效益和生产水平。因此对于人力资本成本而言，这部分支出应当在税前列支。甲公司为子公司提供劳务支付给员工应视为工资福利支出是合理地发生了，因为:(1)该分公司已经实现了对客户产品以及服务销售;(2)企业所得税费用已经按照规定在计算应纳税所得额时扣除;(3)因员工提供劳务而实际发生工资、奖金、年终加薪部分以及与该职工签订的劳动合同约定的福利待遇等，都属于工资福利费用中不含个人所得税方面规定扣除。因此应当计入管理费用“;（二）会计准则第14号—人力资本成本”所列数属于员工提供劳务支出时可在计算

（二）职工薪酬、工会经费属成本范围，且不属于“工资薪金”项目范围内。

根据《关于企业所得税若干政策问题的通知》（国税函[1999]861号）第三条规定：企业发生下列支出，应予资本化或摊销：职工薪酬、工会经费、未分配利润、盈余公积等其他费用，属于管理费用:（二）向员工支付并由员工个人负担的各种社会保险费、住房公积金等。分析：本例中，作为子公司甲公司因人员薪酬和职工福利成本为24万元，其不属于税法规定范围。在2023年4月初，该分公司收到客户退回的30万（含）退税款10万元，根据《财政部税务总局关于长期股权投资企业所得税处理问题的通知》（财税[2018]36号）第三条规定：“长期股权投资企业，应在投资者按持股比例计算缴纳了个人所得税后，按照其被投资单位全部股权所有息借款实际利率计算其所取得利息。因利息、股息、红利所得，不属于土地增值税收入、特许权使用费所得、财产租赁所得、利息所得等其他所得收入项目情况，应并入同期计算缴纳税款”可以税前扣除。同时根据本办法第十一条第（二）项规定：对符合条件并且按照《企业所得税法》第二十七条“符合条件或者不符合条件时，可自行调整分期缴纳税款比例”规定且其能够提供相应证明文书或证据材料，由税务机关责令限期缴纳税款，逾期仍未缴纳税款的，税务机关可对其处应缴纳税款2倍以上5倍以下且不超过5倍以下的罚款。故最终该公司因职工薪酬少缴税款10万元。根据《国家税务总局关于长期股权投资企业所得税若干问题的公告》（2018年第61号）第二条规定：“自2023年9月1日起至2023年12月31日止之间施行时期符合条件的企业向其实际股东或实际控制人支付的股权转让款等支出，准予摊销。”因此，该分公司2023年1月1日起可按规定税前扣除金额为24万元×5%×12个月)*25%=15万元（不含增值税）计入递延收益缴纳；工会经费为企业职工提供活动经费，属于人力资本项目中职工福利费范围内。在计算“教育费附加

（三）用于职工福利费和抚恤金、救济金、社会保险等费用不得在企业所得税前扣除。

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生的与取得收入有关的职工福利费和抚恤金、救济金、社会保险等费用，不得在成本、费用扣除项目以外计算扣除。【例】某家中型民营企业 A公司于2018年12月从职工个人处购进200万元用于员工福利和奖励事宜。当月甲公司以现金形式向员工支付了职工福利费24万元，并取得该公司开具的税务发票两张。发票注明：“劳务费专用发票代码:4000000×8%+销项税额×13%=50万元”。2023年4月10日，该分公司收到客户退回的10万元发票，增值税销项税额为53万元、消费税8万元后才发现金额为30万元，则该单位应将这部分支出作为“销售商品”核算；应纳税所得额15万元人民币。而不是税前扣除，应向税务机关申请退还税金、罚款。其增值税进项税额应纳税款53万元、税款8万元，并缴纳增值税7万元。【解析】对于本案例中，该分公司发生与支付给客户（购买方）退回发票金额30万元，增值税销项税额10万元及消费税8万元等相关情况),应分别计入“其他应付款”或“营业外支出”科目核算并按其金额在纳税义务发生时予以扣除。

（四）长期股权投资的成本，是指对公司具有控制作用的法人或其他组织所形成的长期股权投资，包括但不限于固定报酬、奖励、股份或者其他经济利益。

企业对被投资单位进行的投资，不属于《财政部国家税务总局关于长期股权投资有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕47号）规定的可享受减按10%税率征收企业所得税优惠政策。对于在计算应纳税所得额时，按《企业所得税法实施条例》及其有关规定计算确认的“管理费用”，可按其在纳税年度内发生的扣除金额，作为应纳税所得额。本案例中甲公司发生的支出为成本75万元、相关费用支出30万元、未确认收益500万元和营业外收入20万元。以上五项合计24万元。分录如下：a.直接计入当期损益的成本；b.资本公积：注1:本例中上述分公司应为甲公司子公司，属于《企业所得税法》第十条规定的“接受捐赠”项目之一的“非货币性资产交换行为”范围。

（五）与其相关的无形资产和研发费用是指企业因生产技术研发活动而发生的购买无形资产的支出，以及对知识产权享有永久使用权。

企业在实施该项研发活动中，为购买知识产权支出的相关费用，包括与该项技术相关的研发费用和有关资本化的支出；为了完成该项技术而对该项专利权、非专利技术、商标权等知识产权享有永久使用权等知识产权。在相关无形资产尚未取得所有权的情况下，相关费用不能直接计入当期损益；但通过对相关无形资产继续进行研究开发可以摊销。研发费用需同时满足两个条件：一是研发项目按照实际发生额的75%在税前扣除；二是拥有专有技术或被授权取得相关技术转让后满2年。在此期间内，企业需要继续进行该项研究开发行为才能确认为无形资产。