【导语】：企业在发生业务活动中，与其相关的劳务、无形资产或者其他智力成果，未形成独立经济价值的，应当视同销售计入当期损益。在外包服务中发生的业务属于企业经营管理活动范畴且金额不大的，应直接计入当期成本费用；但若成本、费用性质变化较大且持续时间较长（比如4个月以上）的情况下，则可计入当期损益。《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业发生不属于生产经营活动的其他支出可以在未来结转至相关成本费用中抵扣。因业务外包而取得的收入可冲减相关成本费用；亦不属于税务行政管理机关核定准予扣除项目。纳税人应当将业务外包、受托经营（托管）等非经常性损益纳入所得税税前扣除范围进行税务处理：如果是由于企业发生的公益性捐赠支出，准予在计算其他长期待摊费用扣除；对于未发生的公益性捐赠支出，在按照规定年限平均分摊后据实扣除。

1、非经常性损益的概念

非经常性损益是指企业在日常经营活动中，由于其非经常性因素而产生，但与其他经常损益具有同样性质和功能的损益，如政府补助、捐赠等，以及其他能使企业在一定期间内保持盈利或现金流量稳定的经济利益。非经常性损益是指发生较多且金额较大的损益。非经常性损益可分为经常性损益和非经常性损益两种。经常性损益不能在税前扣除，但可以在税前扣除后进行税收筹划。非经常性损益包括在所得税前扣除的税前扣除项目、可以抵扣的应纳税所得额、能确定的其他非经常性损益以及企业不能合理确定应纳税所得额的费用、损失等。

2、计算方法

根据《企业所得税法实施条例》第二十八条，长期待摊费用在计算扣除额时，扣除年限平均分摊后的年限扣除额不超过5年（含5年）的，准予扣除。如果采用连续分摊的方式，其分摊年限不得超过5年（含5年）。长期待摊费用支出，是指在企业生产经营活动中发生的，除资本性支出外，均在长期待摊期间发生的各项费用和支出。按照企业所得税法及实施条例均属企业所得税税前扣除项目的规定，按其用途、金额和年限平均分摊以后年度的支出可以准予扣除。该期间应分别按照《财政部、国家税务总局关于城镇土地使用税等税收政策的通知》（财税〔1998〕106号）和《财政部土地使用税等税收政策有关问题的通知》（财税〔1998〕102号）规定计算的费用扣除年限一般不超过5年，最高不得超过10年。纳税人可以参照上述计算方法对成本中长期待摊费用进行核算，并将该部分支出在以后年度一并扣除。

3、计算公式

即：式中：计算公式为：

4、实务中常见的税前扣除项目：

(1)业务外包中的员工工资及福利：员工工资一般是与其工作内容直接相关或间接有关，或者是与工作性质相关，或者是与直接有关。业务外包中员工工资一般在企业发生时直接计入成本费用，但不适用《国家税务总局关于调整企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（2012年第52号）第二条第（三）项规定。(2)业务外包人力成本：纳税人将自己的部分人力资源外包给他人，其行为属于有偿服务行为。因此，此项费用需要计算为递延纳税负债。(3)受托经营劳务费：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条第（三）项规定，受托人为其提供劳务收取的费用，应当作为企业发生的成本费用在计算应纳税所得额时扣除。

5、案例分析

该公司采用的是人力资源外包方式，取得了一定收入，根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，应作为企业的无形资产计入损益或计入其他长期待摊费用。因此对于该类费用予以税前扣除，不会对甲公司的经营业绩造成影响。但甲公司将其“劳务派遣”纳入人力成本的做法与该规定相悖。根据《企业所得税法实施条例》第三十条的规定，“从事企业生产经营活动”所需人员、设备、厂房等固定资产投入的合理支出，准予在计算应纳税所得额时扣除；同时符合下列条件的，可在未来5年内分期扣除:（一）企业所从事生产经营活动符合国家产业政策和有关法规规定;（二）企业资产、负债、所有者权益和对外担保、知识产权清晰;（三）不属于国家明令淘汰退出的行业;（四）在相关年度内已连续计算三年以上，并且企业管理层无重大违法记录;（五）最近三年内未发生重大影响损益;（六）资产负债表日后30日内无银行存款、融资等其他债务负担情况;（七）除上述两项条件外，没有其他证据表明该企业从事某种生产经营活动能够获取相关发票或其他资料。所以对于这类费用如何处理呢？

6、提醒

人力资源外包服务企业在发展过程中，可以将部分人力资源外包，但企业在选择人力资源外包服务时，应当注意外包服务是否属于人力资源服务业务。若属于人力资源服务业务，则不属于企业所得税税前扣除项目，在不属于生产经营活动的情形下按照“其他”方式进行账务处理。同时，企业应当关注和评估外包的业务模式是否适合公司发展壮大。如，公司在经营过程中需要对生产部门和研发部门进行培训、沟通了解业务流程等，就需要对外包服务中的人力资源进行外包模式选择。若企业选择了该外包模式，应注意业务外包范围中的员工薪资问题。