【案例】甲公司是一个国有独资企业，成立于2009年，注册资本5000万元。2018年合并前公司总资产约21亿元，实现净利润5000万元;2023年1月1日至6月30日，利润总额5400万元。截止2018年12月31日，职工人数735人（包括集团本部),资产总额83亿元。其中固定资产80亿元！净资产41亿。拥有员工869人。其中：行政管理人员40人、工程技术人员41人、研发人员39人；技术开发人员23人口；生产服务人员667人。全年工资总额约929万元（不含税）。

一、属于同一控制下企业合并形成的企业合并成本，按照权责发生制原则，以取得对被合并企业全部或部分长期股权投资和债务重组收入确认为计税基础；

以该企业合并取得的被合并企业全部或部分长期股权投资的账面价值为计税基础。同时，该企业合并过程中应在各期应确认的长期股权投资公允价值与账面价值之间差异，作为合并成本进行调整，不需要确认为费用。该例中人员成本的分摊情况如下：按照权责发生制原则：在合并日，甲集团公司职工总人数为869人；按照《企业会计准则第22号——长期股权投资》计价，甲乙两家法人股东为同一家子公司，因此乙管理人员40人、丙方研发人员39人、丁方生产服务人员667人为同一控制下企业合并。

二、属于同一控制下的公司合并成本中属于相同会计核算方法的非流动资产负债项目，应当分别计算分摊；

《企业会计准则第8号-合并财务报表》的规定：同一控制下的企业合并形成的企业为同一控制下的企业，但属于同一控制下的其他企业合并形成的企业为同一控制下的企业的除外，并分别计入本企业合并成本。“非流动资产负债”项目，在集团合并成本中属于相同会计核算方法的非流动资产负债项目，应分别计算分摊；合并时该项目分摊金额之和小于各自分摊金额的差额（不含增值税）或大于各自分摊金额的差额按照本案例公式计算分摊。“本案例公式”中：非流动资产负债项目分12个月分摊到每个会计期间内每个项目，而非流动资产负债项目分12个月分摊到每个会计期间内每个项目。计算公式如下：在集团合并财务报表中，每一期末应分摊到每个会计期间内每个人（包括集团本部）工资总额及劳务费用；合并日在集团层面上，每个月集团层面应分摊到每个会计期间内每个人（包括集团本部）工资总额及劳务费用；合并日在集团层面上，每个月可分摊至各员工（包括部门经理）工资总额及劳务费用。

三、除个别项目外由两个或多个独立核算的子公司分别承担员工工资总额，母公司承担部分计入管理费用和利润分配。

对于上述两种情况下需要单独进行人力成本分摊。一种情况是子公司的职工人数、工资总额不是直接与子公司合并而来，而是与母公司直接挂钩。这种情况下只需要将员工工资总额的分摊方法进行一定的调整就可以了。另一种情况是子公司由母公司直接承担的部分金额较大时，可以将人员数量、工资总额直接与子公司进行分摊。因为每个集团内成员之间的人事成本存在一定差异，所以按照一定的规则进行有效地调整是有一定困难的。一般情况下都是将整个集团所有成员分为三个不同的小组或者集团总部来进行内部分配。这个分配方案下的工资总额直接与集团本部工资总额合并计算确定最终工资总额是按照每个集团内部各个小组分配后的当月职工全部工资加起来进行计算)(见图4)。

二、对于以个人名义单独出资设立的企业，可以直接支付给个人且不计入工资薪金所得科目。

【解析】甲公司直接支付给员工的费用，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等收入征收个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕778号）规定：个人从上市公司取得收入时，可以按上述项目直接支付给个人，按照“劳动报酬”项目征收个人所得税；从非上市公司取得收入时，可以按上述项目直接支付给个人。如果在合并日，该企业的工资薪金支出为829万元。此政策下需要按“固定薪金支出”和“非固定薪金支出”两种情况进行纳税申报。【案例】甲公司对员工支付工资：2018年甲公司支付给员工的薪酬为829万元（不含税）。

三、不同组织间取得收入（包括工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费）按规定在计算应纳税所得额时准予扣除的费用项目的发生时间及其占该单位收入总额的比例计算扣除限额，扣除限额不得低于该单位该支付的款项。

对于甲公司，从2017年起，实行集团内员工工资按实际发生额扣除，即甲公司本部实际支出的工资薪金和个人所得税费用统一按照税法规定计算扣除。2018年1月至6月，甲公司本部发放员工工资总额约3000万元（含税),乙公司给甲公司发放员工工资总额约3000万元（含税）。如果全部员工参加了集团内的各类活动或劳务支付报酬中所发生的费用，则在计算应纳税所得额时须扣除该费用项目的发生时间及其占该单位收入总额的比例；如果全部人员参加各类活动或劳务支付报酬中所发生的费用不超过规定限额时应扣除所支付款项。实际支付金额=基础薪酬+绩效薪+其他奖金+项目收入五部分。